Транспортное экспедирование – это комплекс услуг, связанных с перевозкой груза (то есть непосредственно услуги по перевозке, а также услуги по охране, страхованию, складированию и т. п. груза, организации перевозки, выбору маршрута, транспорта и т. п.).
Субъект хозяйствования, предоставляющий такие услуги, называется экспедитором, или транспортным экспедитором, а деятельность – транспортно-экспедиторской (ст. 929 ГK, ст. 316 ХK, ст. 1, 8 Закона № 1955).
Обратите внимание: транспортно-экспедиторская деятельность отличается от деятельности по перевозкам грузов. Потому что последняя заключается только в физическом перемещении груза каким-либо транспортом (например, автомобильным) с одного места в другое (ст. 909 ГK, ст. 306, 307 ХK). Тогда как транспортная экспедиция является вспомогательным видом деятельности, связанным с перевозкой (ч. 4 ст. 306 ХK). Основное ее назначение – организация всех сопутствующих перевозке услуг. Согласно ДK 009:2005 различные экспедиторские услуги относятся к дополнительным транспортным услугам (разд. 63). Хотя непосредственно перевозку может осуществлять как экспедитор, так и третье лицо, нанятое экспедитором.
Поясню это на примерах.
Пример 1. Экспедитор осуществляет перевозку груза собственным транспортом и предоставляет комплекс сопутствующих экспедиторских услуг.
В этом случае деятельность является транспортно-экспедиторской, требующей заключения договора транспортного экспедирования.
Пример 2. Экспедитор осуществляет только перевозку груза собственным транспортом, без предоставления сопутствующих услуг.
Это деятельность по перевозке груза, заключается договор перевозки.
Пример 3. Экспедитор предоставляет комплекс сопутствующих экспедиторских услуг, а непосредственно перевозку осуществляет нанятый им перевозчик.
Для экспедитора деятельность является транспортно-экспедиторской, поэтому с заказчиком заключается договор транспортного экспедирования. А для перевозчика это деятельность по перевозке по договору перевозки с экспедитором.
Пример 4. Перевозчик осуществляет перевозку, а также предоставляет сопутствующие экспедиторские услуги.
Это транспортно-экспедиторская деятельность, требующая заключения договора транспортного экспедирования.
Две принципиальные схемы транспортного экспедирования
В зависимости от количества участников транспортного экспедирования имеем две разные принципиальных схемы организации.
По первой (рис. 1) весь комплекс услуг выполняет непосредственно экспедитор.
По второй схеме (см. рис. 2 на след. странице) экспедитор для выполнения некоторых услуг (например, перевозки) привлекает третьих лиц.
При применении второй схемы экспедитор в отношениях с третьим лицом (например, перевозчиком) может выступать от своего имени или от имени заказчика (ст. 9 Закона № 1955). То есть договор транспортного экспедирования может содержать элементы как договора комиссии, так и договора поручения. В последнем случае заказчик дополнительно выдает экспедитору письменную доверенность на осуществление определенных договором действий.
Kстати, первую схему условно называют прямой, а вторую – посреднической.
Страхование
Ст. 13 Закона № 1955 установлено, что экспедитор осуществляет страхование груза и своей ответственности согласно закону и договору транспортного экспедирования.
Законом о страховании предусмотрено:
• добровольное страхование грузов и багажа (грузобагажа) (п. 9 ч. 4 ст. 6 Закона);
• обязательное страхование ответственности субъектов перевозки опасных грузов на случай наступления негативных последствий при перевозке опасных грузов (п. 26 ч. 1 ст. 7 Закона). Этот вид страхования осуществляется в соответствии с Порядком № 733.
При страховании груза страхуется его стоимость на предмет повреждения, кражи, потери и т. п., а при перевозке опасных грузов страхуется вред, который может быть нанесен третьим лицам.
Причем экспедитор может заключить договор страхования как по собственной инициативе, так и в соответствии с предписанием договора экспедирования. В последнем случае он может действовать от собственного имени или от имени заказчика как посредник.
Если экспедитор осуществляет страхование груза как посредник, уплаченные им страховые суммы компенсируются заказчиком и в его налоговом учете не отражаются (пп. 7.9.1, пп. 7.9.2 Закона о прибыли).
Если экспедитор страхует груз от своего имени и за собственный счет, стоимость страхования не относится к его валовым расходам согласно пп. 5.4.6 Закона о прибыли. Почему? Потому что в пп. 5.4.6 идет речь об отнесении к ВР только расходов на страхование транспортировки продукции, имущества налогоплательщика. А груз экспедитору не принадлежит (см. также Письмо № 12296).
Расходы на обязательное страхование ответственности, по моему мнению, включаются в ВР экспедитора в пределах обычной цены страхового тарифа, потому что относятся к другим рискам налогоплательщика (экспедитора), связанным с осуществлением им хозяйственной деятельности.
Стоимость добровольного страхования экспедитором других рисков по экспедиторской деятельности относится к ВР только в размере, не превышающем 5 % валовых расходов за отчетный налоговый период нарастающим итогом с начала года (пп. 5.4.6 Закона о прибыли).
Лицензирование
Лицензированию подлежат услуги по перевозке грузов автомобильным, железнодорожным и другим транспортом (п. 31 – 33, 35 ст. 9 Закона № 1775), то есть услуги по непосредственному физическому перемещению груза. Поэтому, если экспедитор самостоятельно осуществляет перевозку груза собственным транспортом, ему следует получить соответствующую лицензию.
Что касается именно услуг транспортного экспедирования, то Законом № 1775 их лицензирование не предусмотрено (Письмо № 6362).
Налог на прибыль
За предоставление заказчику комплекса транспортно-экспедиторских услуг экспедитор получает от него вознаграждение – плату за услуги. Такая плата в общеустановленном порядке включается в валовой доход экспедитора на дату первого события – оплаты или фактического предоставления услуг (пп. 4.1.1, пп. 11.3.1 Закона о прибыли).
Причем факт предоставления услуги экспедитора при перевозке подтверждается единым транспортным документом или комплектом документов (железнодорожных, автомобильных, авиационных накладных, коносаментов и т. п.), которые отражают путь следования груза от пункта его отправления до пункта его назначения (ст. 9 Закона № 1955). Из этого вытекает, что дата фактического предоставления услуг определяется датой передачи груза в пункте назначения. Поэтому желательно, чтобы акт о предоставлении услуг *, подтверждающий их фактическое предоставление, был датирован именно этой датой.
При посреднической схеме на счет экспедитора поступают от заказчика так называемые транзитные средства, которые подлежат перечислению третьему лицу (например, перевозчику). Согласно пп. 7.9.1, 7.9.2 Закона о прибыли такие средства не отражаются в налоговом учете экспедитора.
«Экспедиторский» НДС по «прямой» схеме
Напомню: по прямой схеме (см. рис. 1) экспедитор предоставляет как услуги по перевозке грузов, так и другие экспедиторские услуги. Поэтому в целях корректного определения базы налогообложения советую в договоре транспортного экспедирования и в акте приемки-передачи услуг отдельно выделять:
1) стоимость услуг перевозки за пределами государственной границы Украины (облагаются НДС по ставке 0 % – пп. 6.2.4 Закона об НДС);
2) стоимость услуг перевозки в пределах Украины (ставка НДС 20 % – п. 6.1 Закона об НДС);
3) стоимость услуг погрузки, разгрузки, других аналогичных услуг, которые предоставляются экспедитором за пределами таможенной территории Украины (не является объектом налогообложения – п. 6.5 «г» Закона об НДС);
4) стоимость экспедиторских услуг, которые предоставляются в Украине (ставка НДС 20 % – пп. 3.1.1, 6.5 «г» Закона об НДС).
На услуги 1, 2 и 4 выписывается одна налоговая накладная, в которой стоимость услуги 1 указывается в графе 9 налоговой накладной, а стоимость услуг 2 и 4 – в графе 7. На стоимость услуги 3 налоговая накладная не выписывается вообще.
Если же в соответствующих документах не сделать такое распределение, тогда на всю стоимость услуги необходимо будет начислить НДС по ставке 20 %.
Датой предоставления услуги (выписки налоговой накладной, если предоставление услуги – первое событие) будет дата передачи груза в пункте назначения.
Поскольку экспедитор одновременно осуществляет операции, которые облагаются НДС (по ставке 20 % или 0 %), и операции, которые не являются объектом налогообложения, то «входной» НДС нужно распределять между налоговым кредитом и валовыми расходами пропорционально объемам таких операций (пп. 7.4.3 Закона об НДС).
«Экспедиторский» НДС по «посреднической» схеме
Прежде всего отмечу, что при применении «посреднической» схемы (см. рис. 2) плата за услуги самого экспедитора облагается НДС в таком же порядке, как и по «прямой» схеме. Определенные особенности имеет только налогообложение транзитных средств.
При посреднической схеме экспедитор должен применять нормы специального «посреднического» п. 4.7 Закона об НДС: датой увеличения налогового кредита экспедитора является дата перечисления средств третьему лицу (например, перевозчику), а датой увеличения налоговых обязательств будет дата передачи результатов услуг заказчику.
Больше всего проблем при применении этого пункта у экспедитора – плательщика НДС возникает в том случае, когда третье лицо (например, перевозчик) не является плательщиком НДС или когда услуги по перевозке предоставляются перевозчиком – плательщиком НДС за пределами таможенной территории Украины, то есть облагаются НДС по ставке 0 %. На практике налоговики, как правило, требуют, чтобы в таких ситуациях при передаче результатов услуг от третьих лиц заказчику экспедитор начислял НДС по ставке 20 %. Если экспедитор этого не сделает, тогда он подвергается потенциальной конфликтной ситуации.
Пример 5. Перевозчик – неплательщик НДС предоставил транспортную услугу стоимостью 1 000 грн.
Тогда экспедитор – плательщик НДС передаст результат этой самой услуги заказчику уже за 1 200 грн., в т. ч. НДС – 200 грн.
Аналогичная «беда» будет в ситуации, когда экспедитор не является плательщиком НДС, а перевозчик – плательщик НДС.
Пример 6. Перевозчик – плательщик НДС предоставил транспортную услугу стоимостью 1 200 грн., в т. ч. НДС – 200 грн.
В этом случае экспедитор – неплательщик НДС пере- даст результат этой услуги заказчику тоже за 1 200 грн., но уже без НДС. То есть у заказчика не будет налогового кредита по НДС.
По моему мнению, избежать этой «беды» можно одним-единственным эффективным и дешевым способом. В договоре транспортного экспедирования и в договоре с третьим лицом (перевозка) советую предусмотреть передачу результатов услуг по перевозке от перевозчика непосредственно заказчику. Тогда заказчик будет указываться во всех товаросопроводительных документах. Если отдельно будет составляться акт приемки-передачи услуг по перевозке, он будет заключаться между заказчиком и перевозчиком, налоговая накладная также будет выписываться перевозчиком на имя заказчика. Функции экспедитора будут заключаться только в поиске перевозчика, заключении с ним договора перевозки и перечислении средств от заказчика перевозчику транзитом через свой счет.
Kстати, при перечислении средств от заказчика перевозчику (без передачи результатов услуг) у экспедитора пункт 4.7 Закона об НДС срабатывать не будет, потому что для применения этого пункта посредник (экспедитор) должен «пропустить» через себя как средства, так и результаты услуг. А не только средства, как в нашем случае. Приведу пример.
Пример 7. Заказчик перечислил экспедитору 7 200 грн., из которых 1 200 грн. (в т. ч. НДС – 200 грн.) – плата экспедитору и 6 000 грн. – транзитные средства, перечисленные перевозчику экспедитором.
Между экспедитором и заказчиком на дату предоставления услуг подписан акт приемки-передачи на сумму 1 200 грн. На эту же сумму передана заказчику налоговая накладная (дата оформления НН – дата оплаты).
Налоговая накладная и акт на сумму 6 000 грн. выписаны перевозчиком на имя заказчика и переданы ему без посредничества экспедитора.
В бухгалтерском и налоговом учете экспедитора эти операции отразим следующим образом.
Предлагаю рассмотреть достаточно распространенную ситуацию.
Экспедитор – плательщик НДС как посредник передает заказчику не только средства, но и результаты услуг по перевозке. Услуги по перевозке предоставляются перевозчиком – плательщиком НДС за пределами таможенной территории Украины, то есть последним применяется нулевая ставка НДС.
В таком случае экспедитор должен применить нормы п. 4.7 Закона об НДС. Причем на практике налоговики, о чем уже упоминалось выше, требуют, чтобы экспедиторы при последующей передаче результатов услуг заказчику начисляли НДС по ставке 20 %. Мотивируют это, во-первых, нормой п. 4.7 Закона об НДС, в которой идет речь об увеличении налоговых обязательств по НДС поверенным (экспедитором) в момент передачи результатов услуг доверителю (заказчику), а во-вторых, содержанием льготного пп. 6.2.4 Закона об НДС – по их мнению, льгота касается только непосредственно перевозчиков, а не посредников (экспедиторов).
По моему мнению, такая позиция налоговиков не соответствует требованиям действующего законодательства. При последующей передаче результатов льготных услуг по перевозке экспедитор также должен начислить НДС по ставке 0 %. Этой позиции придерживаются как судебные органы (Постановления № 11, 16, 18, 23, Определение б/н), так и сама ГНАУ в своих ранних письмах – до 2002 г. (Письма № 449, 3088, 3562, 6819, 16638).
При обосновании этой позиции советую исходить из следующего:
• пп. 6.2.4 Закона об НДС четко предусмотрено, что поставка транспортных услуг, которые предоставляются за пределами таможенной территории Украины, облагается налогом по ставке 0 % (безотносительно субъекта, который сам выполняет поставку для заказчика или передает ее результаты заказчику как посредник);
• согласно пп. 4.4.2 Закона № 2181 налоговые разъяснения предоставляются исходя из принципов налогообложения, изложенных в Законе № 1251, и экономического содержания налога. Статьей 1 Закона № 1251 определено, что законы о налогообложении должны соответствовать принципам, заложенным в данном Законе. Дальше в ст. 6 говорится, что объектом налогообложения является добавленная стоимость услуг. То есть по своей экономической сути НДС должен начисляться на добавленную стоимость. А экспедитор в нашем случае не перепродает заказчику услуги по международным перевозкам, определяя при этом свою стоимость, он продает только услуги по организации таких перевозок (экспедиторские), которые и облагаются налогом по ставке 20 %;
• услуги перевозчика проходят через экспедитора транзитом, он не имеет на них права собственности. Такой вывод согласовывается с нормами ст. 9 Закона № 1955 о том, что в плату экспедитора не включаются расходы экспедитора на оплату услуг других лиц. Фактически оплата заказчиком осуществляется не экспедитору, а перевозчикам через экспедитора. Поэтому экспедитор не имеет права начислять НДС по ставке 20 % на льготные транзитные суммы. Тем более, что иначе будет допущена налоговая дискриминация относительно права заказчика получить услуги перевозки по ставке НДС 0 %.
Пример 8. Исходные условия примера 7. Только результаты услуг по перевозке передаются заказчику через экспедитора. Услуги перевозки предоставлены за пределами таможенной территории Украины, поэтому облагаются налогом по ставке 0 %.
В бухгалтерском и налоговом учете экспедитора эти операции предлагаю отразить следующим образом.
* Вместе с актом заказчику могут передаваться товаро-сопроводительные документы.
Александр ЗОЛОТУХИН, консультант по вопросам бухгалтерского учета
