Перед этой консультацией главным налоговым органом было издано письмо от 19.04.2012 г. № 11358/7/15-3417-17, в котором подход к обложению НДС стоимости всех услуг, выставляемой экспедитором заказчику перевозки, был следующим:
1) объектом обложения НДС являются исключительно транспортно-экспедиторские услуги, которые предоставляются экспедитором в рамках договора транспортного экспедирования, а базой налогообложения таких услуг является вознаграждение экспедитора;
2) в базу налогообложения НДС не включаются расходы, понесенные экспедитором на оплату услуг по перевозке грузов на таможенной территории перевозчиком, который привлечен к выполнению договора транспортного экспедирования;
3) и, – как следствие из п. 2, – на услуги по перевозке, приобретенные у перевозчика, экспедитор не должен начислять налоговые обязательства и не должен выписывать на них налоговую накладную;
4) у экспедитора налоговые накладные, полученные от перевозчика, следовало отражать в разделе II «Полученные налоговые накладные» реестра полученных и выданных налоговых накладных как такие, по которым приобретены услуги, не предназначенные для использования в хозяйственной деятельности(!), т. е. в графах 13 и 14; а в налоговой декларации по НДС такие суммы следовало указывать в строке 14 раздела II «Налоговый кредит»;
5) оказанные экспедитором транспортно-экспедиторские услуги являются объектом налогообложения независимо от того, в качестве резидента или нерезидента выступает их заказчик(!);
6) услуги по перевозке, полученные экспедитором от перевозчика-нерезидента, облагаются НДС по базовой ставке 20 %.
Ни одна из шести приведенных позиций не соответствует НКУ.
Конечно, письмо ГНСУ не является нормативным документом и не может конкурировать с НКУ, но мнение главного налогового ведомства учитывалось местными и специализированными органами ГНС. Поэтому радикальное изменение позиции ГНСУ по многим вопросам, которое нашло свое отражение вкомментируемой ОНК, представляет несомненный интерес для участников перевозок с привлечением экспедиторов.
Так, в ОНК сделаны следующие выводы, которые приведены в соответствие с НКУ(кроме отдельных неправильных, на которые будет указано ниже).
1. К отношениям экспедитор – заказчик перевозки следует применять п. 189.4 НКУ, поскольку договор транспортного экспедирования является договором поручения, а экспедитор – поверенным. При этом база налогообложения определяется так же, как по договору поставки – исходя из полной стоимости услуг, выставленных экспедитором заказчику.
Однако, отвечая на вопрос 1 в ОНК, ГНСУ сделала исключение из вышеприведенного правила: если перевозчик не является плательщиком НДС, то стоимость предоставленных таким перевозчиком услуг не увеличивает базу обложения НДС у экспедитора при предоставлении транспортно-экспедиторских услуг заказчику. Это совершенно неправильный подход, и вот почему:
– прежде всего, он противоречит п. 189.4 НКУ, который, как это правильно указала ГНСУ, должен применяться при налогообложении услуг, стоимость которых выставлена экспедитором заказчику. Дело в том, что п. 189.4 НКУ предполагает, что база налогообложения посредника при начислении налоговых обязательств по НДС такая же, как и у продавцов. Если продавец товаров/услуг приобретет товары/услуги, которые облагаются НДС, у неплательщика НДС, то это не освобождает его от обязанности начислить налоговые обязательства по НДС при продаже данных товаров/услуг (если такой продавец является плательщиком НДС);
– во-вторых, подобного правила, приведенного ГНСУ, нет в НКУ: отсутствуют пункты, в которых такое освобождение было бы установлено. А если нет освобождения (льготы), то применяется общая норма, определенная в п. 185.1 НКУ, – объектом обложения НДС являются товары/услуги, место поставки которых находится на таможенной территории Украины. Другое дело, если экспедитор приобрел для заказчика перевозки услуги, которые либо освобождены от налогообложения, либо не являются объектом обложения НДС согласно специально прописанным в НКУправилам (например, перевыставление услуг по страхованию груза во время перевозки, которые не являются объектом налогообложения согласно пп. 196.1.3 НКУ). В таком случае налоговые обязательства по НДС не начисляются в силу конкретной нормы НКУ.
2. Место поставки транспортно-экспедиторских услуг определяется согласнопп. «ж» п. 186.3 НКУ и им считается место, в котором получатель услуг зарегистрирован как субъект хозяйствования или – в случае отсутствия такого места – его постоянное или преимущественное место жительства. Таким образом, если транспортно-экспедиторские услуги оказываются заказчику-резиденту, то такие услуги подлежат обложению налогом на добавленную стоимость на общих основаниях по основной ставке (независимо от того, резидентом или нерезидентом1 оказываются такие услуги). Если услуги оказываются заказчику-нерезиденту, то операции по поставке таких услуг не подпадают под объект обложения налогом на добавленную стоимость.
(1 Если транспортно-экспедиторские услуги оказываются нерезидентом резиденту Украины, то последний является налоговым агентом и должен, согласно п. 208.2 НКУ, начислить налоговые обязательства и выписать налоговую накладную в одном экземпляре (если является плательщиком НДС). База налогообложения определена в п. 190.2 НКУ, дата возникновения налоговых обязательств – в п. 187.8 НКУ, дата возникновения права на налоговый кредит – в п. 198.2 НКУ.)
3. Место поставки услуг по перевозке грузов определяется согласно п. 186.4 НКУи им является место регистрации поставщика таких услуг. Таким образом, если услуги по перевозке оказываются перевозчиком-резидентом, то такие услуги подлежат обложению налогом на добавленную стоимость на общих основаниях (независимо от того, заказчику-резиденту или заказчику-нерезиденту оказываются такие услуги). Если услуги перевозки оказываются перевозчиком-нерезидентом, который не имеет постоянного представительства на таможенной территории Украины, то операции по поставке таких услуг не подпадают под объект обложения налогом на добавленную стоимость (независимо от того, заказчику-резиденту или заказчику-нерезиденту оказываются такие услуги).
4. Место поставки услуг, вспомогательных в транспортной деятельности(погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка товаров и другие аналогичные виды услуг2) определяется согласно пп. «а» пп. 186.2.1 НКУ и им является место фактического оказания услуг. Поэтому если такие услуги предоставляются на территории Украины, то они подлежат обложению налогом на добавленную стоимость на общих основаниях по основной ставке (независимо от того, резидентом или нерезидентом3 оказываются такие услуги). Если данные услуги предоставляются вне пределов таможенной территории Украины, то они не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость (независимо от того, резидентом или нерезидентом оказываются такие услуги)4.
(2 К данным услугам относится и такой распространенный вид услуг, как плата за пользование вагонами.
3 См. сноску 1.
4 Налоговые накладные в данном случае также не составляются – нет объекта обложения НДС.)
5. Описывая, как должны выписываться налоговые накладные экспедитором, ГНСУ указала, что:
– если осуществляются не международные перевозки, то экспедитор на дату возникновения налоговых обязательств выписывает налоговую накладную заказчику перевозки, в которой отдельными строками отражает стоимость экспедиторских услуг и стоимость услуг по перевозке (ответ на вопрос 2 ОНК);
– при осуществлении международных перевозок базой обложения НДС у экспедитора является стоимость оказанных транспортно-экспедиторских услуг (вознаграждение экспедитора) и стоимость услуг по международной перевозке. При этом экспедитор-резидент на дату возникновения налоговых обязательств выписывает заказчику перевозки – резиденту две налоговые накладные:
первую – на стоимость предоставленных такому заказчику экспедиторских услуг (полученного вознаграждения) с начислением НДС по основной ставке;
вторую – на стоимость услуг по международной перевозке с начислением налога на добавленную стоимость по нулевой ставке (ответ на вопрос 8 ОНК).
С таким категоричным подходом к выписке налоговых накладных экспедитором в случае осуществления международных перевозок можно поспорить. Законодательных или нормативных оснований для выписки исключительно двух налоговых накладных, на чем настаивает ГНСУ, нет. Действительно, в некоторых случаях можно выписать на услуги экспедитора и услуги перевозки разные налоговые накладные. Но, если дата первого события для вознаграждения экспедитора и дата первого события для услуг перевозки совпадают, то поскольку данные услуги оказываются в рамках одного договора, при начислении экспедитором налоговых обязательств на них вполне может быть оформлена одна налоговая накладная. НКУна этот счет не содержит никаких ограничений. В п. 201.5 НКУ установлен запрет на выписку одной налоговой накладной для операций, облагаемых НДС и освобожденных от обложения этим налогом. Аналогичное правило содержится в п. 9 Порядка заполнения налоговой накладной:
«Для операций, которые облагаются налогом или освобождены от налогообложения, составляются отдельные налоговые накладные, то есть при одновременной поставке одному покупателю как налогооблагаемых товаров/услуг, так и освобожденных от налогообложения, продавец составляет отдельные налоговые накладные (не допускается заполнение в одной накладной одновременно графы 11 и граф 8, 9 и 10).
Указанное не распространяется на операцию по поставке товаров/услуг, к которой одновременно применяется как нулевая ставка, так и основная. В таком случае составляется одна налоговая накладная, в которой заполняются соответствующие графы».
Таким образом, если экспедитор выдал одну налоговую накладную на сумму своего вознаграждения и на стоимость перевозки, которые облагаются по ставке 20 % и по ставке 0 %, соответственно, то он ничего не нарушил – налоговая накладная составлена правильно (разумеется, если выполняется условие относительно возникновения налоговых обязательств по поставке услуг экспедитора и услуг перевозки в один день).
Инна Волянюк, аудитор АФ "Номина Аудит"
